С августа 2017 года ранее применяемые критерии оценки добросовестности налогоплательщика, установленные Постановлением Президиума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53-ФЗ, прекратили свое действие. На смену им пришла ст. 54.1 НК РФ, утверждающая более конкретные условия для признания сделки незаконной, а расходы – необоснованными.
До внесения правок в НК РФ четкого разделения понятий незаконной и законной оптимизации не было. Оценивая деятельность налогоплательщика с позиции добросовестности и осмотрительности, контролирующий орган руководствовался критериями, выработанными Постановлением Президиума ВАС РФ № 53-ФЗ. В настоящий момент налоговые проверки бизнеса (с изменениями 2017 года) проводятся с учетом положений новой статьи 54.1 НК РФ. Ранее действовавшие критерии, установленные Высшим арбитражным судом, не применяются к выездным и камеральным проверкам, проводимым после 19 августа 2017 года (даты вступления в силу положений ст. 54.1 НК РФ).
Основные изменения в порядке проведения проверок с 2017 года
- Конкретизировано понятие необоснованной налоговой выгоды
Если ранее понятие необоснованной налоговой выгоды приводилось в Постановлении № 53-ФЗ, а под ней понимались использование незаконных схем для ухода от налогообложения, снижения налоговой нагрузки и иные экономически неоправданные действия, то теперь п. 1 ст. 54.1 НК РФ говорит о недопущении уменьшения налогоплательщиком базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в бухгалтерском учете, или налоговой отчетности налогоплательщика.
- Установлены условия, при которых налогоплательщик имеет право на признание расходов по сделке
Одного правильного заполнения первичных документов для подтверждения расходов недостаточно. Целью заключения сделки не должна быть только неуплата (частичная уплата) или возмещение (зачет) налога. Обязательство по сделке исполняется самим контрагентом или привлеченным им третьим лицом (если это предусмотрено условиями договора).
- ИФНС должна быть доказана связь между действиями налогоплательщика и неуплатой налога (занижением базы по нему)
Подписание документов неустановленным лицом, неуплата налогов контрагентом, невозможность выполнения работы самим налогоплательщиком не могут рассматриваться в качестве единственного основания для признания действий налогоплательщика по уменьшению базы или неуплаты налога в целом.
- Участие в сделке подконтрольных лиц не говорит о ее незаконности
Если ранее участие в договорных отношениях лиц, являющихся аффилированными по отношению друг к другу, налоговый орган рассматривал как одно из доказательств незаконности сделки, то теперь данное обстоятельство само по себе не может судить о незаконности заключенной сделки.
- Реальность выполнения договорных обязательств контрагентами первого звена
Если ранее ИФНС могла отказать в признании расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС из-за недобросовестности контрагентов второго и третьего звена, то теперь значение имеет выполнение своих обязательств лишь контрагентом первого звена, с которым заключена сделка.
- Исключение расходов при расчете налога на прибыль
Если ранее контролирующий орган руководствовался позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ № 53-ФЗ, и доначислял налог на прибыль только на сумму превышения стоимости товара по сравнению с рыночной стоимостью, то теперь затраты могут быть полностью исключены из налоговой базы по налогу на прибыль организаций, если инспекция докажет невозможность исполнения сделки контрагентом первого звена. Это безусловный минус новых поправок для бизнесменов.
Что подразумевается под искажением сведений о фактах хозяйственной деятельности
В своем письме от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ ФНС разъяснила новые правила проверок бизнеса. Под искажением сведений о фактах хозяйственной деятельности в бухгалтерской и налоговой отчетности стоит понимать сознательное изменение данных о хоздеятельности, объектах налогообложения, применяемых льготах в соответствующей отчетности.
Приведем примеры данного искажения.
- Дробление крупного бизнеса на несколько частей с целью применения специальных налоговых режимов, предусматривающих пониженные налоговые ставки и льготы по отдельным видам деятельности.
- Создание условий, позволяющих применять пониженную ставку по налогам.
- Создание схем, направленных на неправомерное применение норм международного права в части избежания двойного налогообложения.
- Невозможность осуществления сделки своими силами (отсутствие рабочей силы, складских помещений, транспорта и т. д.).
- Отражение в отчетности заведомо ложных сведений в части занижения базы, повлекшее неуплату (частичную уплату) налогов.
Примечание: для подтверждения искажения сведений в бухгалтерской и налоговой отчетности контролирующий орган должен не просто перечислить сделки, по результатам которых бизнесмен получил налоговую выгоду, а доказать, в чем выразилось искажение данных, связь между нарушением и действиями налогоплательщика, умышленный характер правонарушения.
Условия для признания расходов по сделке
- Основная цель сделки не направлена на уход от налогообложения и получения только налоговой выгоды.
- Сделка совершена лицом, являющимся стороной сделки по договору, или третьим лицом, привлеченным к исполнению в рамках заключенного договора.
Проверяющий орган обязан доказать, что сделка совершена только для получения налоговой выгоды, а не для реальной предпринимательской деятельности.
- ИФНС придется тщательнее подходить к вопросу подтверждения невозможности осуществления сделки контрагентом и получения незаконной налоговой выгоды самим налогоплательщиком.
- ИФНС вправе полностью исключить расходы по налогу на прибыль.
- В целом кардинальных изменений новые правила проверки бизнеса не принесли, подход к доказыванию необоснованности налоговой выгоды на бумаге стал более тщательным. Как это будет на деле, покажут время и судебная практика.
Подробнее о практике применения ст. 54.1 НК РФ можно узнать из видео:
